关于注册公司纳税评估定位问题的几点思考

        注册公司自《纳税评估管理办法（试行）》颁布实施以来，关于纳税评估的定位问题争论一直未断。由于法律定位不明确，给纳税评估工作的开展造成许多被动，带来了一定的负面效应。笔者根据《税收征管法》及其他行政法律法规，对纳税评估的法律依据、管理活动、服务行为等定位问题谈一些粗浅的看法。
        一、注册公司纳税评估是合法行政行为。
       《纳税评估管理办法》注册公司（试行）条指出：“……根据有关税收法律、法规，结合税收征管工作实际，制定本办法。”据此，有人认为“有关税收法律、法规”提法太笼统，《税收征管法》中找不到纳税评估的具体条款，现行税收法律法规并没有对“纳税评估”给出明确的法律定位，税务机关开展纳税评估工作缺少法律依据。虽然《税收征管法》及其实施细则中没有专门条款对纳税评估作出明确规定，但《税收征管法》授予了各级税务机关税款征收管理权，其中第二条指出：“凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，均适用本法”；第五条指出：“……依照法定税率计算税额，依法征收税款”；第十一条指出：“税务机关负责征收、管理、稽查、行政复议的人员的职责应当明确，并相互分离、相互制约。”从上述条款可以看出：税务机关是法定的行政执法主体，拥有法定的执法权限，其依据《税收征管法》所开展的所有管理活动具有合法性，纳税评估是税源管理部门依法实施的税收行政管理行为，纳税评估权仅仅是税收管理权的一种，已体现在《税收征管法》及其实施细则中，从总体上解决了纳税评估的定位问题，无须再通过具体规定予以授权，纳税评估具有当然的合法性。《纳税评估管理办法》将纳税评估定义为：“税务机关运用数据信息对比分析的方法，对纳税人和扣缴义务人纳税申报情况的真实性和准确性作出定性和定量的判断，并采取进一步征管措施的管理行为。”该定义将纳税评估界定为一种税收行政管理活动，是具有法律依据的。需要指出的是，在实行税源专业化管理模式下，需要加快《税收征管法》的修订步伐，制定《纳税评估工作规程》等配套规范性文件，从根本上解决纳税评估的合法性问题。
        二、注册公司纳税评估是行政指导行为。 
        注册公司更高人民法院《关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》条第二款第（四）项规定，不具有强制力的行政指导行为不属于人民法院行政诉讼的受案范围。根据行政法基本原理，行政指导行为是指导行政主体在进行行政管理活动中，基于的法律、政策的规定而作出的具有示范、倡导、咨询、建议、训导等性质的旨在引导行政相对人自愿采取一定的行为或者不作为，以实现行政管理目的的一种非强制力的行为。行政指导行为是不具有强制力的行政行为，该行为不具有法律效力，但事实上对行政相对人的权利和义务产生影响，而且是通过行政相对人对行政事实行为的接受来实现的，如果行政相对人拒绝接受，行政主体就不能进行强制执行。税务机关内部的征收、管理、稽查等部门都在行使税收管理权力，《税收征管法》实施细则第九条规定：“稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。”要求税务稽查发挥威慑打击的作用，强调税收的刚性执法。而将纳税评估定位为税务行政指导行为，以柔性管理和服务的面貌出现，恰好能弥补税务稽查的短板，为纳税人提供一个自查自纠的机会，充分发挥纳税评估的行政指导作用，更大限度地达到促进纳税遵从，减少税收流失的最终目的。 
        三、注册公司纳税评估是纳税服务行为。
      《税收征管法》第七条：“税务机关应当广泛宣传税收法律、行政法规，普及纳税知识，无偿地为纳税人提供纳税咨询服务。”为税务机关开展纳税服务工作提供了法律依据。《纳税服务工作规范》要求税务机关应当建立健全办税辅导制度，对纳税人和扣缴义务人实行提醒服务等服务制度。《税收管理员制度（试行）》要求税源管理部门积极开展纳税服务，为纳税人提供税法咨询和办税辅导，督促纳税人按照有关规定及时足额申报纳税，并调查核实纳税人纳税申报的真实性。纳税评估是指税务机关利用获取的涉税信息，对纳税人纳税申报情况的真实性和合法性进行审核评价，并作出相应处理的税收管理活动。税源管理部门和税收管理员利用纳税评估标，采用案头分析、税务约谈、实地核查等方式，审核纳税人的纳税申报和财务报表，评定纳税人的应纳税额，对纳税人少缴或不缴税款行为性质进行确认，向纳税人送达《税务事项通知书》，提请纳税人补正申报、补交税款。纳税评估是税务机关开展办税辅导，为纳税人提供提醒服务的一种管理办法，纳税评估结论本身不具有法律效力，只是一个针对性较强的税收管理建议或纳税服务行为，作为帮助纳税人降低税收风险、促进纳税遵从的重要手段。
       四、关于注册公司评估与稽查的衔接问题。 
       注册公司基于上述将纳税评估定位为合法的行政指导和纳税服务行为，势必带来与税务稽查职能交叉的问题。税收违法行为按性质分类，可以分为一般性违法行为和严重性违法行为。税务稽查在现有税收法律柜架下被定义为专司偷逃骗抗税案件的查处，只有构成立案条件、涉嫌偷逃骗抗税的纳税人，由税务稽查局负责查处；而对尚未构成立案条件、所有纳税不遵从行为都可以由税源管理部门开展纳税评估。为了实现评估与稽查相互促进、相互制约的目的，搞好评估与稽查的衔接工作，一是引入税收风险管理机制。经初步审核发现高风险的纳税人，应作为税务稽查案源，由稽查局立案查处；稽查局不予立案的，进入纳税评估程序。二是建立案件移送机制。凡涉嫌偷逃骗抗税，需要立案查处的、纳税人拒绝提供合法、有效举证资料或以各种方式阻挠评估人员核查的，由评估部门移送稽查部门。三是引入集体审议机制。纳税评估实行重大事项集体审议制度，纳税人不接受纳税评估结果，经集体审议裁决后再实施全面稽查，通过行政强制手段解决执行问题。四是建立“一体化”评估工作机制。为解决纳税评估、税务稽查多头下户问题，减轻纳税人的负担，税务机关应当建立“纵向联动、横向互动、内外协作”的纳税评估工作机制，统筹安排纳税评估工作任务，避免多次、重复评开展估（检查），同一年度内，已列为稽查对象的纳税人不再作为纳税评估的对象，从而划清注册公司纳税评估与税务稽查的空间范围。

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